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英国会计制度改革

制定机构的变迁编辑

20世纪是“会计规范的世纪”(亨德里克森语)。自20世纪30年代美国率先制定会计准则以来,英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家相继制定了会计准则;1973年国际会计准则委员会(IASC,现已改为IASB)成立,共发布了41项国际会计准则;许多发展中国家(包括我国)也陆续加入了制定会计准则的行列;近年来,一些大陆法系国家(如德国、法国等)也相继成立了会计准则制定机构,开始制定本国的会计准则。一时间,会计准则的影响风靡整个世界,会计准则已成为适应市场经济和资本市场发展、促进国际资本流动的一种最有效的会计规范形式。

各国会计准则的发展都有一定的历史背景,也有曲折的发展历程,英国的情况也不例外。虽然英国是老牌的资本主义国家,并且早在19世纪中叶英国《公司法》对资产负债表的标准格式就已经有所要求。但是英国会计准则的发展却较为缓慢。

1970年,ICAEW发表了一份题为“20世纪70年代会计准则意向书”的文件,提出了增强会计实务统一性、制定会计准则的目标。同时,作为该意向书的结果,ICAEW首次在 1970年建立了“会计准则筹划委员会”(ASSC),以推动会计准则的制定工作。从1970年到1976年,英国另外五个会计职业团结陆续加入了 ASSC的组织,ASSC获得了一次改组。1976年,英国六大会计职业团体联合成立了“会计团体咨询委员会”(CCAB),并将改组后的ASSC改名为 “会计准则委员会”(ASC)。从此以后,由ASC正式开始制定英国的会计准则。在ASC与CCAB的关系上,首先由ASC制定会计准则的草案,然后提交 CCAB理事会进行讨论。因此,ASC的会计准则草案必须经CCAB批准后才能正式实施。 ASC在制定会计准则方面作了相当大的努力,它所发布的会计准则称为“标准会计实务公告”(SSAP)。ASC从1976年成立起到1990年被新的会计准则制定机构ASB取代为止,15年间共发布了25项SSAP.至今,一部分SSAP仍在被采用。

ASC虽然为英国会计准则的制定奠定了基础,但由于ASC本身无权批准和实施会计准则,加上ASC为不同的准则项目设置了不同的工作小组,各工作小组之间的看法并不完全相同,同时又缺乏会计概念框架的指导,因此由ASC制定的会计准则不仅权威性不强,而且相互之间还存在着不一致与不协调的情况。此外,还有人批评ASC的成员均由会计职业界人士所组成,不能充分反映“公众的利益”,因此ASC曾在1982年进行过一次改组,增加了5位代表财务报表使用者的成员。但这一次改组并没有解决根本问题,其缺陷仍然很多。英国会计学者亚力山大(David Alexander)将人们对ASC的批评归结为以下六个方面:

(1)难于保证准则的遵守;

(2)缺乏概念框架;

(3)在会计准则中允许不同会计处理方法的存在;

(4)仅注重准则的一般性质而忽视其详细的操作程序;

(5)准则制定的时间太长;

(6)小型企业难于满足准则的要求。

针对上述对 ASC的批评,英国“会计团体咨询委员会”于1987年成立了一个称为“德林委员会”(The Dearing Committee)的专门机构,对英国会计准则的制定机构设置以及制定程序等进行了检讨与评价。“德林委员会”于1988年11月发表了一份题为“会计准则的制定”的报告,该报告对英国会计准则的发展产生了十分重要的影响。在该报告中,“德林委员会”建议成立一个“财务报告委员会”(FRC),负责制定会计准则政策上的指导;同时建议成立一个新的会计准则制定机构ASB,其主席由FRC的成员担任,并由ASB取代ASC具体负责会计准则的制定工作。

“德林委员会”的建议很快地得到了全面采纳,1990年,一个带有部分官方色彩的、半独立的新“会计准则委员会”(ASB)成立,并取代了原先的 ASC.ASB虽然在名义上仍然隶属于“会计团体咨询委员会”(CCAB),但它却受到了具有更广泛代表性的“财务报告委员会”(FRC,其成员由会计师事务所、律师事务所、证券交易所、银行和上市公司的代表所组成)的制约,并且由于在FRC的21名成员中,其他成员均可以由CCAD委派,惟独主席一职必须由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命,因此FRC本身已经带有了一定的官方色彩。

ASB成立后,发布的会计准则改称为“财务报告准则”(FRS)。与ASC不同的是,ASB有权自行制定和批准会计准则,并且负责对以前由ASC发布的SSAP进行评审和修订。原先的SSAP,只要未被新发布的FRS所取代,则仍然有效。目前,ASB一方面继续对原由ASC发布的SSAP进行评审和修订。另一方面,则根据会计业务发展的需要不断发布新的FRS.

上述可见,英国会计准则的制定机构在最近三十年间,经历了由ASSC、改组后ASSC、ASC、改组后ASC到ASB的变迁。经过这些变迁,英国会计准则制定机构由纯粹的会计职业界民间组织,发展成一个带有官方色彩的、半独立的机构;会计准则制定机构的代表性逐渐加强;会计准则的制定程序也日渐完善。 二、英国会计准则的主要内容

会计准则有广义和狭义之分。广义的会计准则包括会计准则的概念框架、具体会计准则,以及会计准则的解释性公告、实务指引等文件,而狭义的会计准则仅指具体会计准则。如从广义的会计准则理解,英国会计准则主要由以下几个部分组成。

组成编辑

(一)财务报告原则公告

财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting),简称“原则公告”,实际上是一份制定会计准则的概念框架,相当于美国的“财务会计概念公告”和国际会计准则委员会的“编制和呈报财务报表的框架”等文件。ASB认为,它不是具体的会计准则,不具有与会计准则相同的地位。但是,它确定了编制和呈报财务报表的若干原则,并且能够完成以下主要目标:(1)帮助会计准则委员会制定和评价会计准则;(2)帮助财务报表的编制者、使用者、审计师和其他人员理解会计准则的制定方法,以及通用财务报表所报告信息的性质和作用;(3)在遇到新问题或紧急问题并缺乏适用会计准则的情况下,帮助财务报表的编制者和使用者对有关问题作出初步分析。总之,原则公告为制定和评价会计准则以及为关心准则制定程序的有关人士提供了一个有用的、内在一致的参考框架。

ASB从90年代起开始研究“原则公告”,并于1995年发布了“原则公告”第一份完整的征求意见稿。1999年3月,ASB又发布了“原则公告”的第二次征求意见稿。在以上两次征求意见稿的基础上,“原则公告”最终于1999年12月获得正式发布。

(二)具体会计准则

如上所述,英国具体会计准则(或狭义的会计准则)目前实际上是由“标准会计实务公告”(SSAP)和“财务报告准则”(FRS)两部分所组成。ASC 至 1990年为止先后发布了25项SSAP,其中SSAP11被SSAP15所代替,SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、 SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13项公告先后被以后发布的FRS 所代替,SSAP7和SSAP16被废除,目前仍然有效的SSAP仅剩下9项,并且大部分还经过了修订。在ASB取代ASC以后,至2001年底为止则陆续发布了19项FRS.因此,英国目前的具体会计准则共有28项,由9项SSAP和19项FRS所组成。

三)小型报告主体财务报告准则

考虑到上市公司与非上市公司、大中型企业与小型企业,以及一般的企业与特殊行业的企业的会计要求应有所不同等情况,为了减轻小型报告主体的负担,简化小型报告主体的会计处理方法,ASB从20世纪90年代中期起就开始研究关于“小型报告主体会计准则”(Financial Reporting Standard for Smaller Entities,FRSSE)的问题。ASB于1997年11月首次正式发布了FRSSE,并于1998年12月对它作了修订。FRSSE实际上是英国会计准则的简化版本,它的要求虽然比会计准则的要求低,但是,FRSSE对小型报告主体设立了严格的确定标准,并且明确指出FRSSE不适用于以下报告主体:(1)大中型公司、集团和其他报告主体;(2)上市公司;(3)银行、建筑互助协会或保险公司等。

(四)紧急问题工作小组“摘要”

紧急问题工作小组“摘要”(UITF Abstracts)是由ASB发布的关于“紧急问题工作小组”对某些特殊问题形成的一致意见的摘要。制定和发布UITF摘要的主要目的是:当现有的会计准则或有关会计立法对某些重要会计问题的处理存在不尽人意或矛盾之处时,对采用什么样的会计处理方法形成一致意见。至今为止,ASB已陆续发布了20多项 UITF摘要。已发布的UITF摘要只要没有被新的会计准则所取代或被取消,就必须如同遵守SSAP与FRS那样被遵守。

权威性和法律地位编辑

ASB在《会计准则前言》第16段中指出:“会计准则是对特定类别的交易和其他事项应如何在财务报表中反映作出的权威性说明。因此,为了使财务报表提供真实和公允的观点,遵守会计准则通常是必要的。”第7段指出:“ASB发布的财务报告准则以及所采用的标准会计实务公告,都是《公司法》所承认的会计准则。《公司法》要求,除了小型公司之外,任何公司的财务报表都应说明,它们是否根据适用的会计准则编制的,对与这些准则的任何重大背离是否均作了特别提示,并解释了理由。”这表明,英国目前的会计准则不仅是对会计实务的权威性说明,并且英国《公司法》还对会计准则的存在作了法律上的承认,肯定了它们对财务报告的有益作用。

英国会计准则获得《公司法》的承认,具有一个发展的过程。如上所述,在1990年之前,英国会计准则是由ASC制定的。但是,ASC所发布的SSAP 在英国1990年以前的任何《公司法》中从未被提及,因此它们在当时实际上并不具备法律效力。随后,英国《1989年公司法》对《1985年公司法》作了修订,首次引入了会计准则的定义,并要求公司董事说明财务报表是否根据适用的会计准则编制的。此外,《1989年公司法》在其附表4第36A段、附表9第一部分等49段以及附表9A第一部分第18B段等多处地方也均提及了会计准则。自ASB成立后,由ASB发布的“财务报告准则”被《公司法》奠定会计准则的地位;同时,由于在ASB于1990年8月24日召开的会议上,一致同意继续采用当时存在的22项SSAP,这实际上也同时奠定了SSAP作为会计准则的地位,并且这一地位一直要保留到每一项SSAP被修订、废止以及被新的会计准则取代为止。由此可见,英国目前的会计准则不仅具有权威性,并且还已经取得了法律上的认可。

特点编辑

虽然英国追随美国制定会计准则,但是英国会计准则与美国会计准则并不完全相同。与美国等国家的会计准则相比,英国会计准则大致上有以下几个特点:

(一)“真实和公允的要求”至高无上

在英国,“真实和公允的要求”是至高无上的(The True and Fair View is Oerriding)。它是财务报告的指导思想,也是对财务报表的最终测试。因此,它对英国的会计实务具有强有力和直接的影响。财务报表只要能够提供真实和公允的观点,有时可以背离会计准则的要求,甚至可以背离英国《公司法》中的有关会计要求。

在英国会计的发展中,“真实和公允的观点”虽然早已形成,并且在1948年就已出现在当时的《公司法》中;但是,关于这一概念的确切含义却一直没有得到明确的解释。在1983年至1984年之间,英国两位著名的律师Mary Arden和Leonard Hoffmann曾经合作写了一份“联合意见书”,对“真实和公允的观点”的含义作了初步的讨论。在这份“联合意见书”中,两位律师认为:财务报表是否能够满足真实和公允的要求,是法院决定的法律问题。

然而,一方面,法律对所要求提供的真实和公允的观点没有作出任何限定;另一方面,在没有有关实务证据和会计人员意见的情况下,法院也不可能完成对真实和公允的观点作出解释的任务。并且,会计实务证据和会计人员的意见也不是一成不变的,它们会随着会计的发展、经济环境和商业实务的变化而变化,使得“真实和公允的观点”也变成一个动态的概念。因此,在《1989年公司法》确立会计准则的地位以后, Mary Arden女士在1993年再次对“真实和公允的观点”作了讨论。ASB将Mary Arden女士的意见作为“会计准则委员会关于真实和公允的要求的意见”,列在了《会计准则前言》的附录之中。

按照Mary Arden女士1993年的看法,《1989年公司法》带来的变化将影响法院对关于遵守一项会计准则是否能够满足真实和公允的要求所作出的判断。 MaryArden女士认为,法院可以援引《1985年公司法》第256节的条款,即法律政策支持(由法规规定的团体)发布会计准则,并支持会计准则;同时,法院还可以援引该法附表4第36A段的条款,该条款指出:(因为所作的要求是详细披露不遵守会计准则的情况,而不是遵守会计准则的情况),因此,能够满足真实和公允的观点的财务报表一般来说是遵守会计准则的,而不是与会计准则发生背离的。

由于根据《1990年会计准则(规定的团体)规则》,ASB已被认定为符合《1985年公司法》第256节所述的条件,成为法规规定的会计准则制定团体,因此,ASB制定的FRS以及它所认可的 SSAP实际上均已获得了会计准则的地位。同时,根据Mary Arden女士的意见,能够满足真实和公允的观点的财务报表一般来说是遵守会计准则的。因此,ASB认为,尽管“真实和公允的观点至高无上”,但是,一般来说,只要能够遵守ASB发布或认可的会计准则,就能提供“真实和公允的观点”。在少数例外情况下,为了提供“真实和公允的观点”需要背离会计准则时,也只需要披露发生背离的情况及其原因即可。

(二)会计概念清晰和明确

美国会计准则通常被称为“公认会计原则”。由于历史的原因,“公认会计原则”是一个十分混杂和含糊不清的概念。美国在“公认会计原则”中经常将“原则”、“实务”、“规则”、“惯例”、“方法”、“程序”等概念相互混淆,这种情况曾受到了查德菲尔德教授等人的严厉批评。与美国的做法不同,英国会计准则所使用的各种概念是比较严谨和明确的。例如,早在1971年发布的SSAP2“会计政策的揭示” 中,当时的ASSC就十分小心地区分了如下三个层次的概念:

1.“基本会计概念”(Fundamental Accountion Concepts):是指企业编制定期财务报表所依据的广泛性基本假设,它们主要包括:(1)持续经营“概念;(2)”权责发生制“概念;(3)”一致性“概念;(4)”审慎性“概念。

2.“会计基幢(Accounting Bases):是指将“基本会计概念”表达或应用到财务交易事项中所使用的方法。由于企业类型和交易事项的多样化和复杂化,“会计基幢实际上要比“基本会计概念”多得多,因此,有理由相信,处理某一特别事项可能存在不止一种被认可的会计基础或方法。

3.“会计政策”(Accounting Policies):是指由企业自行判断并选择采用的那些最适合企业环境、最有利于企业编制财务报表的特定基矗

在以上三个概念层次中,“基本会计概念”相当于美国的“基本会计原则”(包括会计假设在内),英国仅列举了4条,其他一些原则虽然没有单独列明,但可以对它们作这样的理解,即它们实际上已被公认,如果没有特别说明,就假设它们已被遵守。“会计基幢是在“基本会计概念”的指导下归纳或演绎发展起来的各种会计方法,属于“标准会计实务”,即相当于美国的“会计准则”,但由于“会计基幢众多,使得同一经济事项可以有多种“会计基幢被选择,而会计准则的发展则越来越要求缩小这种选择的范围,以减少会计实务间的差异,增加财务报表的可比性。“会计政策”是由企业管理当局根据企业的实际情况在可选择的“会计基幢中特别选定的某种基础,就这点而论,英国的情况与美国没有什么两样。但是,不管选择了什么样的“会计基幢,为了增加财务报表的可理解性,企业都必须揭示其“会计政策”。

在ASB取代ASC以后,于1999年12月正式发布了“财务报告原则公告”。此外,还在2000年12月发布了FRS18“会计政策”,以此取代了SSAP2“会计政策的揭示”。在“财务报告原则公告”和FRS18中,ASB对各种会计概念作了更明确的界定。

(三)重视法律环境的制约

早期,英国也像大多数欧洲国家一样,主要通过法律规范来约束企业的会计行为。在英国1948年的《公司法》中,已经提出了财务报表必须符合“真实和公允的观点”的要求;而随后修订的《公司法》则逐渐规定了财务报表的形式和内容;1980、1981和1985年的《公司法》除了对财务报表的形式和内容作了更为详细的规定以外,还制定了公司资产的估价规则;1989年的《公司法》更要求在财务报告中说明是否遵守了“适用的会计准则”。可能正是因为英国的立法制度比较健全,反过来在一定程度上又影响了英国会计准则的发展。从20世纪70年代开始,英国虽然开始仿效美国,通过民间团体制定会计准则,但是在英国所制定的会计准则中有一项重要的内容,就是要求会计准则与法律保持一致,这一点也就成为英国会计准则与美国会计准则的显著差别之一。英国《会计准则前言》在谈到会计准则与法律结构的关系时,有这样一段陈述:“……在决定什么是最恰当的处理方法时,会计准则委员会还必须考虑应用准则的环境。报告主体必须遵守的法律则是这种环境的重要组成部分。因此,财务报告准则必须以保证会计准则与法律一致为目标,在联合王国和爱尔兰共和国现行立法以及欧盟指令的框架下加以制定。”此外,在英国大部分的具体会计准则中都专门设立了一节,单独讨论与这些会计准则相关的法律要求问题。可见,英国虽然与美国一样也制定了会计准则,但是,英国有关法律(尤其是《公司法》)对英国会计准则具有相当大的影响。会计准则制定机构亦十分重视法律要求对会计准则的制约问题。

(四)努力与国际会计准则的要求进行协调

关于这一点,在英国《会计准则前言》中也作了如下说明:“在制定财务报告准则时,已适当地考虑了国际方面的发展。会计准则委员会支持国际会计准则委员会(IASC)协调国际财务报告的目标。作为这种支持的实际行动,在每一项财务报告准则中均设立了一个小节,说明在处理相同课题时它与国际会计准则(IAS)的关系。在大多数情况下,遵守财务报告准则就能自动地保证遵守相关的国际会计准则。当财务报告准则与国际会计准则的要求出现差异时,报告主体应在本委员会的会计准则的应用范围内遵守会计准则。”

近年来,ASB在制定会计准则时,还逐渐加强了与国际会计准则委员会等其他会计准则制定机构的合作与联系。例如,FRS12“准备、或有负债和或有资产”就是与IASC合作的一个项目。另外,FRS11“固定资产与商誉的减值”和FRS14 “每股收益”则在很大程度上受到国际会计准则第36号“资产减值”和第33号“每股收益”的影响。

(五)渐受“欧盟”的影响

由于英国已成为欧共体(现为欧盟)的成员国之一,因此,欧洲大量的会计实务与规定已逐渐渗入了英国的财务报告之中。目前,英国会计准则不仅需要考虑与国际会计准则协调的问题,而且还要考虑“欧共体指令”和欧盟的其他会计要求。一个显著的例子是,“欧共体”第4号和第7号指令对大型公司、中型公司和小型公司提出了不同的会计披露要求,并且允许小型公司在编制向公司注册处申报的简化报表以及向股东提供法定报表时,可以获得更广泛的豁免。受以上规定的影响,英国会计准则委员会在90年代后期制定并发布了“小型报告主体财务报告准则”。

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